DOSSIER : STATUT FISCAL ET SOCIAL DES BIOLOGISTES ASSOCIES PROFESSIONNELS INTERNES DE SEL

STATUT FISCAL DES BIOLOGISTES ASSOCIES,

NON DIRIGEANTS, EXERCANT DANS UNE SEL

Auteurs :

Maitre Valéry Brisson (Avocat au Barreau de Lyon) et Maître Daphné Delbury-Bosset (Avocate au barreau de Lyon)

Cet article concerne le statut fiscal des biologistes qui exercent leur profession en qualité d’associé d’une société d’exercice libéral (SELARL, SELAS ou SELAFA) sans avoir la qualité de gérant majoritaire, dans le cas d’une SELARL, ou de président ou directeur général, dans le cas d’une SELAS ou d’une SELAFA.

Il a vocation à présenter aux jeunes biologistes qui débutent leur activité une vision claire de leur statut fiscal.

L’objet du présent article est axé uniquement sur la définition du statut fiscal de ces jeunes associés. Leur statut social ne nécessite plus en effet de longs développements puisqu’il a été clairement établi par un arrêt de la Cour de Cassation du 20 juin 2007 selon lequel les praticiens associés de SEL, dirigeants ou non, relèvent du régime de travailleurs salariés (TNS) pour l’exercice (et la rémunération) de leur activité professionnelle.

1. Les dispositions fiscales applicables

En l’absence de dispositions fiscales spécifiques, le sort des associés de sociétés d’exercice libéral exerçant leur activité au sein de la société est en principe réglé par les dispositions de droit commun de l’article 92 du Code général des impôts (ci-après CGI) selon lequel, les professions exercées sous une forme libérale sont imposables dans la catégorie des bénéfices non commerciaux (ci-après BNC).

Ce principe a été récemment rappelé par la décision du Conseil d’Etat du 16 octobre 2013
n° 339822. Le Conseil d’Etat a, à cette occasion, réaffirmé le rattachement légal à la catégorie d’imposition BNC de l’activité des associés non dirigeants et non gérants majoritaires des SEL en l’absence de lien de subordination.

Néanmoins, par exception à ces dispositions de droit commun, l’Administration a admis, dans sa réponse ministérielle « Cousin » (question n° 39397), reprise au BOFIP¹ sous la référence BOI-RSA-GER-10-30-20120912, que les associés n’ayant pas la qualité de gérant majoritaire dans les SELARL et de dirigeant dans les SELAS / SELAFA pouvaient être imposés dans la catégorie des traitements et salaires (ci-après TS) sous certaines conditions :

Extrait du BOI-RSA-GER-10-30-20120912

« 2. Régime fiscal des rémunérations versées aux dirigeants et assimilés

500

Le régime d'imposition des rémunérations des dirigeants de SA et des SAS est transposable aux rémunérations des dirigeants des SELAFA et des SELAS.

De la même manière, le régime d'imposition des rémunérations versées aux gérants ou membres du conseil de surveillance des SARL et des SCA est transposable aux gérants ou membres du conseil de surveillance des SELARL et des SELCA.

510

Par suite, pour les SEL qui sont des sociétés de capitaux, notamment celles qui ont choisi la forme juridique de SARL, seuls les gérants majoritaires ou membres de collège de gérance majoritaire de ces sociétés entrent dans le champ d'application de l'article 62 précité. Les rémunérations des autres associés d'une SELARL qui exercent leur activité au sein de ladite société et qui n'ont pas de ce fait de clientèle personnelle relèvent normalement du régime des traitements et salaires (RM Cousin, n° 39397, JO AN, 16 septembre 1996, p. 4930) (cf. BOI-RSA-GER-10-10-20-II-B-§ 140). »

Plusieurs critiques peuvent être adressées à l’encontre de cette doctrine administrative :

• d’une part, elle instaure une dichotomie entre le régime fiscal et le régime social applicables à ces associés (au regard du droit social, depuis l’arrêt de la Cour de Cassation du 20 juin 2007 n° 06-17146, les praticiens associés de SEL, dirigeants ou non, relèvent du régime des Travailleurs Non-Salariés (TNS).

• d’autre part, les frontières de son application apparaissent peu lisibles à certains égards :

  • L’utilisation du terme « et » suppose que l’exercice même de l’activité au sein de la société d’exercice libéral interdise la possibilité d’avoir une clientèle personnelle, or il s’agit d’une analyse in concreto et non in abstracto :

    • un associé peut avoir, sous la forme d’un commodat, prêté sa clientèle à la SEL dans laquelle il exerce et ainsi rester « propriétaire » de sa clientèle,

    • en outre, dans le cadre d’une analyse in concreto et quelle que soit la réalité juridique, un faisceau d’indices peut révéler que l’associé exploite de fait, une clientèle propre.

  • L’utilisation du terme « normalement » indique qu’il peut y avoir des exceptions à la règle énoncée… mais lesquelles, la doctrine administrative est muette sur ce point…

Cette doctrine administrative, présente le caractère d’une tolérance administrative : elle peut être invoquée par le contribuable sur le fondement de l’article L80 A du Livre des Procédures Fiscales (LPF) afin de faire échec à une rectification sous deux conditions évidentes, pourtant oubliées par le contribuable dans la décision précitée du 16 octobre 2013 (n°339822) :

• D’une part, le contribuable doit s’être placé sous le régime de la tolérance administrative invoquée, ce n’est que s’il a appliqué la tolérance en cause qu’il est protégé par la garantie contre les changements de doctrine de l’administration telle que prévue par les dispositions précitées de l’article L80 A du LPF.

En l’occurrence, dans l’affaire précitée du 16 octobre 2013, le contribuable concerné, qui était avocat associé, s’était déclaré en BNC mais souhaitait, consécutivement à un contrôle fiscal dont il avait fait l’objet, se placer rétrospectivement sous le bénéfice de la tolérance administrative afin de bénéficier de l’abattement alors attaché à cette catégorie d’imposition.

N’ayant pas lui-même revendiqué la doctrine, puisqu’il n’avait pas déclaré initialement ses revenus dans la catégorie des traitements et salaires, il ne pouvait s’opposer à ce que le service l’impose dans la catégorie des BNC.

Le Conseil d’Etat a donc décliné la grille d’analyse de droit commun et, après avoir écarté l’existence d’un véritable lien de subordination (qui aurait permis, sur le fondement du droit commun, un rattachement au régime des traitements et salaires) a imposé le contribuable dans la catégorie des BNC.

• D’autre part, en pratique, lorsque l’on entend appliquer une doctrine dont la rédaction peut susciter certaines hésitations et compte tenu de la nécessité d’analyser in concreto les situations en matière fiscale, il faut un minimum de cohérence.

Dans le cas particulier, si l’on suppose même que le contribuable se place sous le régime des traitement et salaires dès la souscription de sa déclaration de revenu, il est permis de douter quelque peu de ses chances d’échapper à un long contentieux.

En effet, toujours dans l’affaire objet de la décision du 16 octobre 2013, après avoir apporté sa clientèle à la SEL, le contribuable continuait à se comporter comme un professionnel libéral et à disposer des prérogatives lui permettant d’exploiter la clientèle :

• existence d'un compte bancaire personnel servant au contribuable à effectuer toute dépense utile pour sa profession ;

• absence de minimum de rétrocession ;

• existence d'un compte d'exploitation interne individuel relatif à son activité ;

• responsabilité de la gestion de la relation avec les clients apportés par l'associé à la société ;

• souscription de déclarations de TVA, ce qui est réservé à un agent économique indépendant…

Comme en toutes choses, il faut un peu de mesure et, dans l’hypothèse d’invocation de la doctrine administrative, quelques recommandations nous semblent devoir être formulées.

2. Conséquences de l’imposition dans l’une ou l’autre cédule d’imposition

1. Imposition dans la catégorie des BNC

L’imposition dans la cédule BNC suppose l’accomplissement de certaines formalités, notamment :

• la tenue d’une comptabilité,

• l’adhésion à une association de gestion agréée sous peine d’être imposé sur la base d’un revenu majoré de 25%,

• l’établissement d’une déclaration des revenus professionnels (formulaire 2035) et d’une déclaration de revenu complémentaire (formulaire 2042-CK pro).

Mais surtout, le rattachement à cette catégorie de revenu permet aux associés non dirigeants et non gérants majoritaires de bénéficier des dispositions de l’article 154 du CGI et ainsi de déduire de leur revenu professionnel une part importante des montants versés dans le cadre de la souscription des contrats « Madelin », ces contrats ayant pour objet de renforcer la protection sociale des travailleurs indépendants.

La déduction d’intérêts d’emprunts souscrits, le cas échéant, pour l’acquisition de titres de la SEL, est possible. Néanmoins:

• la grande majorité des acquisitions de titres est désormais réalisée par l’intermédiaire de SPFPL, ce qui interdit de facto la déduction du revenu personnel,

• dans la plupart des cas, le jeune biologiste acquière directement une seule part et n’a donc pas souscrit d’emprunt.

Par ailleurs, le bénéfice de la déduction forfaitaire de 10% au titre des frais professionnels n’est pas ouvert aux contribuables imposés dans la catégorie des BNC.

Enfin, le rattachement à la catégorie des BNC ne devrait pas avoir pour effet de faire rentrer les rémunérations versées aux associés non dirigeants et non gérants majoritaires dans le champ d’application de la TVA dans la mesure où les règles applicables en matière de revenu sont indépendantes de celles applicables en matière de TVA.

Or à, notre sens, les associés non dirigeants et non gérants majoritaires ne sont pas soumis à la TVA :

• D’une part, parce qu’ils consacrent l’ensemble de leur activité à la société, sans pouvoir développer de clientèle personnelle et se situent dès lors, nous semble-t-il, sous un lien de dépendance économique le plaçant hors du champ d’application de la TVA, conformément aux dispositions de l’article 256 A du CGI ;

• D’autre part et surtout parce que leur activité rémunérée consiste exclusivement en la réalisation d’acte concourant exclusivement à la réalisation de prestations d’analyse médicale exonérées par les dispositions de l’article 261 4-1° du CGI.

2.2 Imposition dans la catégorie des traitements et salaires

Le rattachement à la catégorie TS permet, pour le calcul de l’impôt sur le revenu, la déduction forfaitaire de 10% au titre des frais professionnels. Ce qui peut représenter un avantage important dans la mesure où les associés non dirigeants / non gérants majoritaires n’ont en principe aucune charge professionnelle.

Cet avantage doit cependant être nuancé dans la mesure où l’évaluation forfaitaire des frais professionnels n’est pas prise en compte pour le calcul des cotisations relevant du régime social des travailleurs non-salariés (la déduction forfaitaire de 10 % interdit également la déduction des intérêts d’emprunts souscrits pour l’acquisition des titres d’une SEL mais l’impact de cette interdiction nous apparaît, dans la grande majorité des cas, très limitée cf. 2.1 ci-dessus).

Par ailleurs, la couverture sociale complémentaire des associés non dirigeants et non gérants majoritaires des SEL imposés dans la catégorie des traitements et salaires est en principe limitée à la souscription de plan d’épargne retraite populaire (PERP). Ces cotisations sont déductibles du revenu brut global dans la limite d’un plafond égal à 10% des revenus professionnels de l’année précédente retenu dans la limite de 8 fois le montant du plafond de la sécurité sociale (38 040 euros pour 2015) diminué des cotisations facultatives versées au titre de la souscription à des régimes de retraite complémentaire.

Cette iniquité de traitement entre le rattachement à la catégorie TS ou BNC invite à mener des actions pour obtenir une modification législative ou tout du moins une évolution de la doctrine administrative. Dans l’attente de cette modification/évolution, le régime « optionnel » subsiste.

3. Application aux jeunes Biologistes

Un jeune biologiste qui débute son activité se voit généralement proposer une association minoritaire (limitée à une part) au sein d’une SEL. Il n’y dispose pas par ailleurs de mandat social. Il n’est donc pas dirigeant dans les SELAS / SELAFA, ni gérant majoritaire dans les SELARL.

Il perçoit une rémunération fixe indépendante du chiffre d’affaires et ne conclut pas de contrat de travail avec la structure.

Par ailleurs, en règle générale, le jeune biologiste associé exerce sur un plateau technique avec des automates, au fonctionnement encadré, suivant des process précis depuis le début de la démarche qualité / accréditation, des plannings de présence. Il ne peut pas exercer parallèlement à titre individuel et donc ne peut pas développer une clientèle personnelle.

Selon la jurisprudence du Conseil d’Etat du 16 octobre 2013, la circonstance que le jeune associé ne puisse pas développer une clientèle personnelle au sein de la SEL où il exerce ne suffit pas à elle-seule pour estimer qu’il existe un lien de subordination et qu’il a ainsi la qualité de salarié de cette société au regard du droit commun.

En conséquence, dans la très grande majorité des cas, le jeune biologiste sera en situation de revendiquer la doctrine administrative résultant de la réponse Cousin et pourra donc faire un choix entre :

• Le régime fiscal des traitements et salaires (sous réserve de respecter les obligations déclaratives y afférent) ;

• Le régime fiscal des BNC.

Ainsi, combinée avec la doctrine administrative qui reste en vigueur, la position prise par le Conseil d’Etat aboutit à une forme de système quasi-optionnel pour les associés non dirigeants et non gérants majoritaires des SEL entre le régime fiscal des salariés et celui des BNC.

Tableau récapitulatif :