Point de vue : L’associé d’une SEL est-il un professionnel indépendant ?

Maitre Julien CHATEAUNEUF 22 rue Durand 34000 MONTPELLIER Cette adresse e-mail est protégée contre les robots spammeurs. Vous devez activer le JavaScript pour la visualiser.

par Julien Chateauneuf Avocat au barreau de Montpellier Spécialiste en droit fiscal et droit douanier

En l’absence de lien de subordination, les associés d’une société d’exercice libéral (SEL) sont affiliés au régime social des travailleurs non-salariés pour leur activité au sein de la société. Mais dans une telle hypothèse, la rémunération de leurs actes professionnels peut-elle être soumise, sur le plan fiscal, au régime des traitements et salaires ? Alors que la doctrine administrative a admis une telle solution, suggérant que l’associé d’une SEL n’exerçait pas une activité indépendante, le Conseil d’État a statué en sens inverse dans un arrêt du 16 octobre 2013.

 Introduction

1. Le secteur libéral a connu de profondes mutations et la réussite des professionnels concernés est soumise à des exigences de plus en plus fortes. Parmi ces exigences, on citera les efforts qui doivent être consentis en termes d’investissements. Ainsi, le progrès technique et les contraintes de la réglementation rendent indispensable l’acquisition d’équipements onéreux, en particulier dans le domaine médical. Les regroupements des professionnels en permettent le financement par la mutualisation des coûts. La satisfaction des clients, des patients ou des usagers appelle également une expertise accrue du professionnel libéral dans l’exercice de son art. Pour les activités juri- diques, par exemple, cette exigence se traduit par la spécialisation des praticiens et la mise en commun de leurs compétences. Le regroupement des professionnels trouve sa forme la plus aboutie dans la constitution de structures d’exercice. Dans le cadre de tels regroupements, les associés accomplissent les actes de leur profession au nom et pour le compte d’une société. La société est propriétaire de la clientèle et perçoit les honoraires tirés de son exploitation. Dans un premier temps, la société civile professionnelle (SCP) a fait figure de modèle. Cette forme sociale a toutefois montré ses limites pour accompagner les poli- tiques de développement souhaitées par les associés.

2. Conscient du problème, le législateur a accordé aux professionnels libéraux la possibilité de constituer des sociétés commerciales. C’est ainsi qu’a été adoptée la loi n° 90-1258 du 31 décembre 1990, portant création des sociétés d’exercice libéral (SEL). Ces sociétés peuvent emprunter l’une des quatre formes sociales suivantes : société à responsabilité limitée (SELARL), société anonyme (SELAFA), société par actions simplifiée (SELAS) ou commandite par actions (SELCA). L’intérêt des SEL réside notamment dans leur régime fiscal ; elles sont soumises de plein droit à l’impôt sur les sociétés. On mentionnera, cependant, deux exceptions :

• en application de l’article 8 du CGI, les SELARL unipersonnelles sont assujetties au régime des sociétés de personnes, sauf option pour l’impôt sur les sociétés ;
• de manière générale, les SELARL, SELAFA et SELAS peuvent opter pour le régime des sociétés de personnes dans les conditions prévues à l’article 239 bis AB du CGI et pour une période limitée à cinq exercices (Inst. 22 avr. 2009 : BOI 4 H-2-09, § 8 :V. D.O Actualité 18/2009, n° 3, § 1 ; BOI-BIC-CHAMP-70-20-40-10, § 20, 12 sept. 2012).

3. Le principal mérite des SEL est que leur assujettisse- ment à l’impôt sur les sociétés, qui demeure la règle de principe, empêche la taxation des associés sur les béné- fices mis en réserve par la société en vue de financer son développement. Ce régime fiscal oblige à distinguer les sources de revenus perçus par les associés auprès de la société pour en déterminer le mode d’imposition. D’abord, les sommes investies par les associés se tra- duisent par des apports ayant pour contrepartie l’attribu- tion de droits sociaux. Ces droits permettent aux associés d’appréhender les dividendes versés par la société, au prorata de leur part dans le capital social, sauf mentions contraires stipulées dans les statuts (V. en ce sens les dispositions de l’article 1844-1 du Code civil). Ensuite, les associés les plus impliqués dans la gestion de la société seront candidats à une fonction de direction qui sera exercée dans le cadre d’un mandat social et pourront à ce titre prétendre à une rémunération. Enfin, les actes professionnels accomplis par les associés au nom et pour le compte de la société justifieraient une rémunération ad hoc. Ces actes consistent dans l’exécu- tion de fonctions techniques : la rédaction de conclusions pour un avocat, la réalisation d’une opération chirurgicale pour un médecin, la conception d’un plan pour un archi- tecte. Ces fonctions permettent de distinguer les associés exerçant leur profession au sein de la société des autres associés, que l’on appelle en pratique les associés pas- sifs.

4. D’un point de vue fiscal, il convient dans un premier de temps de dissocier dividendes et rémunérations. Ainsi, les dividendes sont imposés au nom de leurs béné- ficiaires dans la catégorie des revenus de capitaux mobi- liers, après application d’un abattement de 40 % Pour l’impôt sur le revenu, l’article 117 quater du CGI, modifié par l’article 9 de la loi n° 2012-1509 du 29 décembre 2012 (V. D.O Actualité 1/2013, n° 7, § 1 et s.), prévoit un prélèvement forfaitaire obligatoire, au taux de 21 %, retenu à la source par la société à titre d’acompte. Dans un deuxième temps, la rémunération d’un mandat social doit être dissociée de celle des actes profession- nels. La rémunération du mandat social est imposée dans la catégorie des traitements et salaires pour les dirigeants relevant du régime général de la Sécurité sociale, sur le fondement de l’article 80 ter du CGI, et dans la catégorie de l’article 62 du CGI, qui renvoie au régime des traite- ments et salaires, pour les dirigeants affiliés en cette qualité au régime social des travailleurs non-salariés. La rémunération des actes professionnels appelle une nouvelle distinction. En présence d’un lien de subordination à l’égard de la société, elle est la contrepartie de l’exécution d’un contrat de travail. Cette situation ne présente pas de difficultés d’un point de vue fiscal : c’est le régime des traitements et salaires qui s’applique. Mais pour les associés d’une SEL, le cas le plus fréquent est celui de l’absence de lien de subordination. À titre d’exemple, sur l’incompatibilité des qualités d’associé et de salarié d’une SEL dans le notariat, V. Cass. soc., 11 oct. 2001, n° 00-10.802, FS-P, Caisse de retraite et de prévoyance des clercs et employés de notaires (CRPCEN) c/ Caisse de retraite des notaires : JurisData n° 2001-011228 ; Bull. civ. 2001, V, n° 318 ; RJS 12/2001, n° 1453. Dans cette hypothèse, les associés sont-ils considérés comme des professionnels indépendants ou relèvent-ils du régime fiscal des traitements et salaires pour les actes professionnels accomplis au profit de la société ? Cette dernière situation, dont nous rappellerons les aspects juridiques et sociaux, mérite des développe- ments plus larges sur le plan fiscal, au regard de la doctrine administrative et de l’arrêt rendu par le Conseil d’État le 16 octobre 2013 (CE, 16 oct. 2013, n° 339822 : Dr. fisc. 2013, n° 50, comm. 549, concl. É.Crépey).

 Aspects juridiques

5. Des raisons d’ordre juridique conduisent à prévoir une rémunération pour les actes professionnels accomplis par les associés d’une SEL. En pratique, dans les sociétés où tous les associés sont dirigeants, il n’est pas rare de fixer une rémunération pour les seules fonctions de direction. Mais il est parfois impos- sible de confier un mandat social à tous les associés, selon la taille de la société et le mode de gouvernance choisi. Pour les associés non dirigeants, seule la rétribution des actes professionnels permet de rémunérer le travail qu’ils accomplissent selon une périodicité satisfaisante, men- suelle par exemple. C’est le principal intérêt, sur le plan juridique, de prévoir une rémunération ad hoc pour les actes professionnels accomplis par les associés.

6. La rétribution des actes professionnels est également un facteur de souplesse. Elle procède d’une logique contractuelle entre, d’une part, la société et, d’autre part, chacun des associés. Idéalement, cette relation contrac- tuelle prend la forme d’une convention d’exercice profes- sionnel (qu’il convient de distinguer d’un contrat de travail en l’absence de lien de subordination). Le mode de calcul de la rémunération des associés varie alors d’une convention d’exercice à l’autre : rémunération forfaitaire, primes sur objectifs, rémunération proportion- nelle au temps de travail ou aux honoraires facturés. L’absence de règle uniforme semble d’ailleurs indispen- sable dans les structures de dimension nationale : l’indivi- dualisation de la rémunération permet ainsi de tenir compte des différences de situation entre les associés, qui ont souvent pour origine l’expérience professionnelle des associés ou les responsabilités managériales qui leur sont confiées.

7. En outre, même lorsqu’ils sont titulaires d’un mandat social, les associés peuvent percevoir une rémunération pour leurs fonctions techniques. À cet égard, les restric- tions prévues en la matière pour les sociétés anonymes ne sont pas applicables aux SEL (V., en ce sens, les disposi- tions de l’article 12, alinéa 2 de la loi n° 90-1258 du 31 décembre 1990 sur les SEL, dérogeant expressément aux règles de non-cumul prévues aux articles L. 225-22, L. 225-44 et L. 225-85 du Code de commerce).

8. Or, comme le montrent les développements qui suivent, la distinction entre la rémunération des fonctions de direction et celle des actes professionnels présente un intérêt, au regard du droit de la Sécurité sociale.

 Aspects sociaux

9. L’associé d’une SEL est un professionnel libéral, qui exerce son activité sous le couvert d’une société. En l’absence de lien de subordination à l’égard de la société, il relève du régime social des travailleurs non-salariés. Telle est la solution retenue par la deuxième chambre civile de la Cour de cassation (Cass. 2 e civ., 15 mai 2008, n° 06-21.741, FS-P+B+R, M. Lagravière c/ Caisse auto- nome de retraite des chirurgiens-dentistes (CARCD) : JurisData n° 2008-043904 ; JCP S 2008, n° 27, 1381, note D. Piau ; JCP E 2008, n° 37, 2112, note G. Vachet ; JCP G 2008, I, 184, n° 10, note G. Pillet).

10. Pareille solution peut entraîner une double affiliation. C’est le cas, par exemple, pour le président-directeur général d’une SELAFA, soumis en cette qualité au régime général de la Sécurité sociale et relevant, en tant que professionnel libéral, du régime social des travailleurs non-salariés (Cass. 2 e civ., 20 juin 2007, n° 06-17.146, FS-P+B, Bouvier c/ Caisse d’assurance vieillesse section professionnelle des pharmaciens : JurisData n° 2007- 039638 ; Bull. civ. 2007, II, n° 166 ; JCP E 2007, 2569). Dans une telle hypothèse, les cotisations au régime géné- ral sont assises sur la rémunération du mandat social. Quant aux cotisations pour le régime social des tra- vailleurs non-salariés, elles dépendent de la rémunération des actes professionnels. D’où l’intérêt de dissocier la rémunération du mandat social et celle des actes professionnels. Cet intérêt est d’autant plus marqué pour les sociétés passibles de la taxe sur les salaires, dont l’assiette dépend des rémunérations soumises au régime général de la Sécurité sociale. La nouvelle rédaction de l’article 231 du CGI, issue de la loi de financement de la sécurité sociale pour 2013 (L. n° 2012-1404, 17 déc. 2012, art. 13 : V. D.O Actualité 45/2012, n° 27, § 9), semble toutefois limiter l’assiette de la taxe sur les salaires aux rémunéra- tions versées à des salariés au sens du droit du travail (à l’exclusion des mandataires sociaux). Pour les salariés, l’assiette de la taxe est étendue à l’ensemble des rémunérations assujetties à la CSG, y compris celle exonérées de cotisations sociales. À cet égard, la deuxième chambre civile pose le principe selon lequel les sommes versées aux dirigeants sont réputées, sauf preuve contraire, être la contrepartie de leur mandat social (pour une application de cette solution au président-directeur général d’une SELAFA, V. Cass. 2 e civ., 14 sept. 2006, n° 05-12.464, F-D, SELAFA Joubert et associés c/ URSSAF 75 de Paris et a. : JurisData n° 2006-035071 ; JCP S 2006, 1848). On insistera donc sur la nécessité de distinguer claire- ment :

• la rémunération du mandat social, déterminée par une délibération de l’assemblée générale, du conseil d’administration ou du conseil de surveillance,
• et celle des actes professionnels, fixée par une conven- tion d’exercice entre la société et chacun des associés.

Mais en dehors de l’hypothèse d’une double affiliation, il n’y a pas lieu de distinguer, pour le calcul des cotisations sociales, la rémunération des fonctions techniques et celle des fonctions de direction.

11. Concernant l’assiette des cotisations sociales du régime des travailleurs non-salariés, une dernière diffi- culté tient à la prise en compte des dividendes perçus par les associés. Suite aux divergences constatées entre la jurisprudence du Conseil d’État (CE, 14 nov. 2007, n° 293642, Ansel : JurisData n° 2007-072671 ; JCP S 2007, act. 563 ; Dr. soc. 2008, p. 195, note J. Barthélemy ; RJS 2008, n° 224, p. 283, concl. A. Courrèges) et celle de la deuxième chambre civile (Cass. 2 e civ., 15 mai 2008, n° 06-21.741, FS-P+B+R, M. Lagravière c/ (Caisse autonome de retraite des chirurgiens-dentistes) CARCD, préc.), la loi de finan- cement de la sécurité sociale pour 2009 a modifié les dispositions de l’article L. 131-6 du Code de la sécurité sociale (L. n° 2008-1330, 17 déc. 2008, art. 22 ; D. n° 2009-423, 16 avr. 2009 : V. étude S-80 550-21). Cet article prévoit la réintégration dans l’assiette des cotisa- tions sociales de la fraction des dividendes excédant 10 % du capital social, des primes d’émission et des sommes versées en compte courant. La fraction corres- pondante supporte la CSG et la CRDS sur les revenus d’activité au taux de 8 % dont le recouvrement dépend des organismes sociaux. En contrepartie, elle n’est pas assujettie aux prélèvements sociaux sur les produits de placement au taux de 15,5 % dont le recouvrement est assuré par l’administration fiscale, via une retenue à la source pratiquée par la société. Sur l’articulation entre, d’une part, la CSG et la CRDS sur les revenus d’activité et, d’autre part, les prélèvements sociaux sur les produits de placement, V. Circ. n° DSS/5D/2010/315, 18 août 2010, relative à l’imposition aux cotisations et contributions sociales sur les revenus d’activité d’une fraction des revenus perçus, sous forme de revenus distribués ou d’intérêts de comptes courants d’associés, par les travailleurs non-salariés non agricoles des sociétés d’exercice libéral (V. étude S-80 550-37). À l’origine, ces règles étaient réservées aux associés d’une SEL. Depuis l’adoption de la loi de financement de la sécurité sociale pour 2013, tel n’est plus le cas : ce régime s’applique aux travailleurs non-salariés au sens du droit de la Sécurité sociale, pour les dividendes perçus auprès d’une société soumise à l’impôt sur les sociétés.

12. Ramené à notre sujet, le statut social de l’associé d’une SEL appelle la réflexion suivante : considéré comme un professionnel indépendant sur le plan social, l’associé d’une SEL l’est-il aussi sur le plan fiscal ou relève-t-il du régime des traitements et salaires pour son activité au sein de la société ?

 Régime fiscal

La doctrine administrative

13. L’alignement de la fiscalité sur le droit de la Sécurité sociale devrait conduire à appliquer aux associés d’une SEL le régime fiscal des professionnels libéraux pour l’activité déployée au sein de la société. Une telle solution tend à assimiler la rémunération versée aux associés pour leurs actes professionnels à une rétro- cession d’honoraires imposable dans la catégorie des bénéfices non commerciaux.

14. Cependant, par deux réponses ministérielles, l’Admi- nistration a considéré que les associés d’une SEL étaient imposables dans la catégorie des traitements et salaires pour l’activité déployée au sein de la société. Ces réponses ministérielles suggèrent que l’associé d’une SEL n’exerce pas une activité indépendante, quel que soit son statut social. Selon une première réponse ministérielle Cousin du 16 septembre 1996, cette solution est fondée sur le statut des associés : ils exercent leur activité au nom et pour le compte de la société et « n’ont pas de ce fait de clientèle personnelle ». Ainsi, les rémunérations servies aux asso- ciés d’une SEL pour l’accomplissement de leurs actes professionnels « relèvent normalement du régime des traitements et salaires » (Rép. min. éco. n° 39397 : JOAN Q 16 sept. 1996 ; BOI-RSA-GER-10-10-20, § 140, 12 sept. 2012). Ce principe a été confirmé par la réponse ministérielle Lamour du 15 août 2006 (Rép. min. éco. n° 74869 : JOAN Q 15 août 2006, non reprise au BOFiP-Impôts). La solution a même été étendue hors le cas des SEL aux rémunéra- tions versées aux dirigeants et associés en contrepartie de l’activité exercée au sein d’une société soumise à l’impôt sur les sociétés. L’intérêt de cette solution est de permettre, pour le calcul de l’impôt sur le revenu, la déduction forfaitaire de 10 % prévue en matière de traitements et salaires au titre des frais professionnels.

15. Cet avantage mérite cependant d’être nuancé. D’une part, l’évaluation forfaitaire des frais professionnels empêche la déduction des intérêts d’emprunts souscrits pour l’acquisition des titres d’une société. D’autre part, cette déduction forfaitaire n’est pas prise en compte pour le calcul des cotisations relevant du régime social des travailleurs non-salariés (CSS, art. L. 131-6, al. 2 ; L. n° 2012-1404, 17 déc. 2012, art. 11, I, A et III : V. D.O Actualité n° 45/2012, n° 14, § 16).

16. Les deux réponses ministérielles précitées intro- duisent toutefois un tempérament pour les associés et dirigeants visés à l’article 62 du CGI, lesquels seraient imposés dans la catégorie prévue par cet article non seulement pour l’exercice de leur mandat social mais aussi pour l’accomplissement de leurs actes profession- nels. Appliqué aux SEL, cet article vise l’associé unique ou le gérant majoritaire d’une SELARL et le gérant d’une SELCA. Le tempérament apporté par l’Administration peut paraître théorique, l’article 62 du CGI renvoyant au régime des traitements et salaires. L’article 62 du CGI permet, toute- fois, de concilier le régime social des travailleurs non- salariés avec le régime fiscal des traitements et salaires : il prévoit expressément, pour le calcul des traitements et salaires, la déduction des cotisations sociales visées par l’article 154 bis du CGI. Ces cotisations sont celles ver- sées par les contribuables en qualité de travailleurs non- salariés au sens du droit de la Sécurité sociale, notamment les cotisations facultatives acquittées dans le cadre des contrats Madelin.

17. La contradiction entre le statut social et le statut fiscal des associés a d’ailleurs retenu l’attention des parlemen- taires, comme le montrent deux questions (restées sans réponse) aux ministres de la Justice et du Budget, des 7 février et 29 mars 2012 (QE n° 127959 Blanc : JOAN Q 7 févr. 2012 ; QE n° 23137 Deroche : JO Sénat Q 29 mars 2012).

18. Au-delà de cette contradiction, nous évoquerons, concernant l’application du régime des traitements et salaires, la justification de la solution retenue par l’Admi- nistration et ses incidences, tant pour les associés que pour la société. La justification l’Administration de la solution retenue par l’Administration

19. La chambre commerciale de la Cour de cassation a conforté l’analyse de l’Administration par trois arrêts ren- dus le 9 février 2010, dans lesquels elle a interprété les termes de la loi n° 2005-845 du 26 juillet 2005 de sauve- garde des entreprises. Cette loi a étendu le domaine des procédures collectives à « toute personne physique exer- çant une activité indépendante, y compris une profession libérale soumise à un statut législatif ou réglementaire dont le titre est protégé ». La chambre commerciale a estimé que les associés d’une SEL ou d’une SCP n’exerçaient pas une activité indépendante au sens de ce texte (Cass. com., 9 févr. 2010, n° 08-15.191 : JurisData n° 2010- 051507. – Cass. com., 9 févr. 2010, n° 08-17.670 : Juris- Data n° 2010-051509 ; JCP E 2010, 1267, note A. Cerati- Gauthier ; Act. proc. coll. 2010-5, comm. 70, obs. J. Vallansan ; Rev. proc. coll. 2010, étude 6, concl. R. Bon-homme ; RJDA 5/10, n° 538. – Cass. com., 9 févr. 2010, n° 08-17.144 : JurisData n° 2010-051508). On évitera, à cet égard, les conclusions hâtives : l’absence d’activité indépendante n’implique pas l’exis- tence d’un lien de subordination caractérisant un contrat de travail à l’égard de la société. La solution de la chambre commerciale signifie simplement que l’associé d’une SEL accomplit les actes de sa profession au nom et pour le compte de la société. Son activité n’est donc pas disso- ciable de celle de la société. Alors, qu’en matière sociale, la deuxième chambre civile de la Cour de cassation considère que l’associé d’une SEL exerce une profession libérale sous le couvert d’une société, la chambre commerciale renverse cette logique, suggérant que l’activité libérale est exercée par la société par l’intermédiaire de ses associés. Les dispositions de l’article 1 er de la loi n° 90-1258 du 31 décembre 1990 sur les SEL semblent confirmer l’ana- lyse de la chambre commerciale. Selon cet article, les SEL « ne peuvent accomplir les actes d’une profession déter- minée que par l’intermédiaire d’un de leurs membres ayant qualité pour exercer cette profession ».

20. Les arrêts de la chambre commerciale du 9 février 2010 et les réponses ministérielles précitées du 16 sep- tembre 1996 et du 15 août 2006 s’inscrivent dans la même logique, excluant, pour les associés d’une SEL :

• d’une part, le droit des entreprises (notamment le droit des procédures collectives)
• d’autre part, la fiscalité des entreprises (par exemple, le régime des bénéfices non commerciaux).

À cet égard, le régime social des associés est indifférent. D’où l’application du régime fiscal des traitements et salaires pour la rémunération des actes professionnels accomplis par les associés au profit de la société. Les incidences, pour les associés, de la solution retenue par l’Administration

21. Comme nous le constaterons, les incidences de cette analyse excèdent le cadre de l’impôt sur le revenu : elles concernent tout autant la TVA et la contribution écono- mique territoriale (CET) que l’impôt de solidarité sur la fortune (ISF).

22. Concernant la TVA et la CET - L’application du régime des traitements et salaires aux actes profession- nels accomplis par les associés d’une SEL devrait conduire, de manière générale, à un alignement de leur fiscalité sur celle des salariés. L’absence d’activité indépendante, que traduit l’imposi- tion de leurs rémunérations dans la catégorie des traite- ments et salaires, est incompatible avec l’application de la TVA et de la contribution économique territoriale (CET). Sur l’incompatibilité entre le régime des traitements et salaires et l’assujettissement à la contribution économique territoriale, V. Instr. 8 juill. 2011 : BOI 6 E-7-11, § 21 : V. étude F-55 100-34. – BOI-IF- CFE-10-20-20-40, § 1, 12 sept. 2012. On renverra, à titre d’exemple, à la solution retenue pour les mandataires sociaux. Ainsi, la jurisprudence adminis- trative a relevé qu’un mandataire social n’exerçait pas une activité indépendante : à ce titre, il n’est ni assujetti à la TVA ni à la taxe professionnelle, devenue la contribution économique territoriale. Pour deux arrêts distinguant l’exercice d’un mandat social et l’exercice d’une activité indépendante, V. CAA Paris20 déc. 1990, n° 89PA02824 : Dr. fisc. 1991, n° 32-38, comm. 1652.– CAA Lyon, 12 oct. 1993, n° 92LY00098 : RJF 10/1994, n° 1069. Dans le même sens, en matière de TVA, V. Comité fiscal de la mission d’organisation administrative, 15 déc. 1983. La cohérence devrait conduire à retenir une solution iden- tique pour les associés d’une SEL, même si on peut regretter les réticences du juge administratif. Pour un exemple d’application de la TVA à l’associé d’une SEL, concernant la rémunération de ses actes professionnels, V. CAA Nantes, 22 mars 2010, n° 09NT00192. Sur cette affaire, V. § 30 à 33. Cette solution présenterait les avantages suivants : d’une part, les associés seraient dispensés des obligations comptables et déclaratives inhérentes à la fiscalité des entreprises et, d’autre part, en matière de cotisation fon- cière des entreprises (CFE), ils échapperaient au paie- ment de la cotisation minimum.

23. Concernant l’ISF - En matière d’impôt de solidarité sur la fortune (ISF), l’application du régime des traitements et salaires a également une incidence quant au fondement retenu pour l’exonération des titres détenus par les asso- ciés d’une SEL en tant que biens professionnels. La question est de savoir à quelles conditions les titres d’une SEL peuvent constituer un bien professionnel exo- néré. Un premier élément de réponse est apporté par les dispo- sitions de l’article 885 O bis du CGI sur l’application de la notion de bien professionnel aux titres d’une société sou- mise à l’impôt sur les sociétés. Concernant les associés d’une SEL, deux conditions posées par cet article sont susceptibles de présenter une difficulté : la première de ces conditions tient à l’exercice de fonctions de direction, donnant lieu à une rémunération normale ; or, comme nous l’avons relevé précédemment, il est parfois impossible de confier un mandat social à l’ensemble des associés (V. § 5) ; la seconde de ces conditions tient à la détention d’une fraction des droits de vote d’au moins 25 % ; cette condi- tion n’est cependant pas exigée pour les dirigeants visés à l’article 62 du CGI ; elle n’est pas non plus exigée lorsque la valeur des titres excède 50 % de la valeur brute du patrimoine du contribuable.

24. Indépendamment du respect de ces conditions, l’article 885 N du CGI exonère les biens nécessaires à l’exercice d’une activité libérale. L’Administration a ainsi admis l’exonération de parts ou d’actions d’une clinique dont la détention par un médecin est nécessaire à l’exercice de son activité au sein de l’établissement (Rép. min. Budget n° 28687 Gouze : JOAN Q 5 nov. 1990 ; Doc. adm. 7 S-3314, § 48, 1 er oct. 1999 ; BOI-PAT-ISF-30-30-10-40, § 470, 5 août 2013). Mais un tel raisonnement est difficilement transposable à l’associé d’une SEL : en effet, le bénéfice de l’article 885 N du CGI est réservé aux entrepreneurs individuels (BOI- PAT-ISF-30-30-10, § 1, 12 sept. 2012). En toutes hypo- thèses, comme le relève l’Administration, les activités libérales visées par cet article s’entendent de celles pro- curant des revenus imposables dans la catégorie des bénéfices non commerciaux (BOI-PAT-ISF-30-30-10-10, § 60, 5 août 2013). Suivant cette position, l’associé d’une SEL, dont les rému- nérations sont imposées dans la catégorie des traitements et salaires, n’exercerait pas une activité libérale au regard de l’ISF.

25. Cependant, pour admettre l’exonération des titres détenus par les associés d’une SEL hors les cas prévus par l’article 885 O bis du CGI, il conviendrait, dans un souci de neutralité, d’aligner leur régime sur celui des associés d’une SCP. En l’absence d’option pour l’impôt sur les sociétés, une SCP est soumise au régime des sociétés de personnes. Or l’article 885 O du CGI permet l’exonération des titres déte- nus dans une société de personnes par les associés qui y exercent leur activité principale. Il n’existe aucune contrainte, pour les associés d’une société de personnes, liée à l’exercice d’une fonction de direction ou à la détention d’une fraction minimale des droits de vote. La doctrine administrative semble tenir compte de ce souci de neutralité, appliquant le principe suivant : « lorsque l’exercice d’une profession libérale revêt la forme d’une société anonyme ou d’une SARL, il est, par similitude avec le cas où une telle activité est exercée sous la forme d’une SCP, admis que les parts ou actions de ces sociétés constituent des biens professionnels, si leur détenteur y exerce sa profession principale, même s’il ne remplit pas les conditions relatives au seuil minimum de participation de 25 % et à la nature des fonctions normale- ment exigée » (BOI-PAT-ISF-30-30-10-40, § 470, 5 août 2013). Par une décision de rescrit du 7 février 2006, non reprise au BOFiP-Impôts, l’Administration a confirmé cette solu- tion pour les sociétés commerciales constituées sous forme de SEL, alors même que les titres de la société seraient détenus via une société de participations finan- cières des professions libérales (SPFPL) (RES n° 2006/3 (ENR), 7 févr. 2006 : V. étude F-69 430-20). Les incidences, pour la société, de la solution retenue par l’Administration

26. Pour la fiscalité des SEL, les enjeux liés à l’imposition des associés dans la catégorie des traitements et salaires ne sont pas non plus négligeables.

27. Ces incidences concernent essentiellement le calcul de la cotisation sur la valeur ajoutée des entreprises (CVAE). Ainsi, pour le calcul de cet impôt, se pose le problème de la déduction des rémunérations servies aux associés pour l’accomplissement de leurs actes profes- sionnels. La taxation de ces rémunérations dans la catégorie des traitements et salaires ne plaiderait pas, en première analyse, pour une telle déduction, les rémunérations des associés pouvant être assimilées à des frais de personnel. De manière générale, seules sont déductibles de la valeur ajoutée les rémunérations versées à un tiers. Or, dans la mesure où l’activité exercée par l’associé d’une SEL n’est pas indépendante, il semble difficile de le considérer comme un tiers à l’égard de la société. Telle est l’analyse résultant des réponses ministérielles précitées Cousin et Lamour des 16 septembre 1996 et 15 août 2006 (V. § 14).

28. Cependant, contrairement à ces réponses ministé- rielles, par un arrêt du 16 octobre 2013 (V. § 29), le Conseil d’État a aligné le régime fiscal de l’associé d’une SEL sur son régime social, rattachant ce dernier à la catégorie des bénéfices non commerciaux (et donc des professionnels indépendants) en l’absence de lien de subordination.

L’arrêt du Conseil d’État du 16 octobre 2013

29. Par un arrêt du 16 octobre 2013, le Conseil d’État s’est prononcé sur le régime fiscal d’un associé d’une SEL, s’agissant de la rémunération de ses actes professionnels 2013 (CE, 16 oct. 2013, n° 339822 : Dr. fisc. 2013, n° 50, comm. 549, concl. É.Crépey). Les faits étaient les suivants : M. X, avocat, qui exerçait à titre individuel, est devenu associé d’une SELAFA, à laquelle il a fait apport de son activité en échange de 3 % des actions de la société. L’opération a donné lieu à la conclusion d’un protocole d’accord avec la société, précisant les modalités d’exer- cice de son activité au sein de la société.

30. Ce protocole d’accord comprenait les stipulations sui- vantes. M. X était rémunéré sous forme de rétrocession d’hono- raires et ne bénéficiait pas d’un minimum garanti en l’absence d’encaissements provenant de la clientèle pla- cée sous sa responsabilité. Il disposait, en application du même protocole, d’un compte bancaire individuel servant à effectuer toute dépense qui lui semblait utile à son activité professionnelle ainsi que d’un compte d’exploitation relatif à cette activité. Enfin, le protocole d’accord ne comportait, à l’exception du lieu d’exercice professionnel de l’avocat, aucune dis- position organisant de façon contraignante les conditions de travail de celui-ci.

31. À la lumière de ces éléments, le Conseil d’État a conclu à l’absence de lien de subordination, une telle circons- tance étant incompatible avec l’existence d’un contrat de travail. L’impossibilité pour l’associé de développer une clientèle personnelle n’a pas été considérée comme un critère pertinent pour apprécier l’existence d’un lien de subordi- nation. Rappelons à cet égard que, par définition, l’avocat asso- cié d’une SEL ne peut exercer d’activité à titre individuel : en ce sens, il lui est interdit d’avoir une clientèle person- nelle (V. D. n° 93-492, 25 mars 1993 pris pour l’application à la profession d’avocat de la loi n° 90-1258 du 31 décembre 1990 sur les SEL, art. 20).

32. Mais le véritable apport de l’arrêt du 16 octobre 2013 est le suivant : retenant une solution contraire à celle de la doctrine administrative, cet arrêt précise qu’en l’absence de lien de subordination, le régime fiscal applicable à l’associé d’une SEL, pour la rémunération de ses fonctions techniques, est celui des bénéfices non commerciaux. C’est d’ailleurs sous ce régime que M. X avait déposé ses déclarations, avant de revendiquer, a posteriori et dans le cadre d’un contrôle, le régime des traitements et salaires. À cet égard, il avait cru pouvoir invoquer, devant la Cour administrative d’appel de Nantes, les dispositions de l’article L. 80 A du LPF, pour opposer à l’Administration la doctrine résultant de la réponse ministérielle Cousin. Or, en l’espèce, cet argument n’a pas été retenu, dès lors que M. X, ayant déclaré ses revenus dans la catégorie des bénéfices non commerciaux, ne pouvait être regardé comme « ayant fait application » de la réponse ministé- rielle Cousin, au sens de l’article L. 80 A du LPF. Ainsi a statué la Cour administrative d’appel de Nantes par un arrêt du 22 mars 2010 (CAA Nantes, 22 mars 2010, n° 09NT00192). Cependant, cet arrêt n’exclut pas la pos- sibilité, pour les associés d’une SEL qui auraient choisi de se placer ab initio sous le régime des traitements et salaires, d’invoquer les dispositions de l’article L. 80 A du LPF. Au final, la contradiction entre la jurisprudence du Conseil d’État et la doctrine administrative permettrait donc au contribuable d’opter, en amont, pour le régime fiscal de son choix : celui des bénéfices non commerciaux ou des traitements et salaires. Pour tempérer cette conclusion, notons que l’arrêt du Conseil d’État du 16 octobre 2013 ne tranche pas la question de savoir si le fait d’être associé d’une SEL exclut d’office la qualité de salarié. L’analyse factuelle qui a été effectuée par le Conseil d’État suggère d’ailleurs qu’un lien de subordination est possible. Or, en présence d’un lien de subordination, il n’y aurait pas de divergence quant au régime fiscal applicable, les associés étant imposés dans la catégorie des traitements et salaires.

 Conclusion

33. La doctrine administrative suggère que l’associé d’une SEL n’exerce pas une activité indépendante de celle de la société. Même en l’absence de lien de subordi- nation à l’égard de la société, ce constat justifierait l’ali- gnement du régime fiscal des associés d’une SEL sur celui des salariés, pour la rémunération de leurs actes professionnels.

34. En l’état, cette doctrine se heurte cependant à une double divergence :

• une divergence avec le régime social des associés, qui appellerait une généralisation de l’article 62 du CGI à l’ensemble des professionnels libéraux exerçant au sein d’une structure soumise à l’impôt sur les sociétés ;
• une divergence avec la jurisprudence du Conseil d’État, qui pourrait nécessiter une intervention législative. En tout état de cause, un effort de clarification est indispen- sable, au regard des enjeux économiques liés au développement des SEL dans le secteur des professions libérales.